Antecedente.
La Ley del IVA menciona que el impuesto que los contribuyentes pagan cuando venden bienes u otorgan su uso o goce temporal, prestan servicios o realizan alguna importación, se disminuirá contra el IVA acreditable que deba ser pagado a proveedores y acreedores por las mismas actividades.
Existen actividades específicas reconocidas por la Ley que son gravadas a la tasa del 16%, a la del 0%, o que se encuentran exentas. También existen actividades que no se encuentran gravadas por no aparecer directamente dentro de la Ley, por lo que no conllevan la obligación de pago, ni tampoco de inclusión en las declaraciones.
Los siguientes son algunos ejemplos de lo anterior:
- Transporte nacional: TASA 16% de IVA.
- Transporte internacional de bienes de exportación (marítimo, terrestre o combinado): TASA 0% de IVA.
- Libros, periódicos y revistas: EXENTOS de IVA.
- Transporte internacional de bienes de importación (marítimo, aéreo, terrestre o combinado): NO CAUSA IVA.
Cuando un contribuyente realiza tanto actividades gravadas a la tasa del 16% como a la del 0%, debe determinar una proporción de sus ingresos gravados (16% y 0%) respecto al total de los ingresos recibidos, con el fin de determinar el monto que podrá considerar como IVA acreditable de aquél que haya sido pagado a sus proveedores.
Sin embargo, la Ley del IVA no establece el procedimiento para determinar el IVA acreditable cuando, los contribuyentes obtienen también ingresos por actos o actividades diferentes a los establecidos en la Ley, es decir, que NO CAUSAN IVA, o “no son objeto” de la Ley.
1 Más retención del 4%, tratándose del transporte terrestre prestado a personas morales.
2 Se excluye al transporte aéreo, en donde el 75% del servicio se grava a TASA 0%, mientras que el 25% restante se grava a la tasa del 16%.
3 Recordemos que el flete internacional forma parte del valor en aduana en pedimento independientemente del INCOTERM que se maneje, por lo que los costos del flete corren la misma suerte que la mercancía en cuanto ve al pago del IVA, siendo esta la razón por la cual la LIVA excluye a este servicio del pago del impuesto, ya que de otra forma estaríamos frente a una sobre tributación.
Criterio 45/IVA/N.
Atendiendo a lo anterior, la cuarta y última resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2018 adicionó el criterio normativo 45/IVA/N, titulado “Acreditamiento del IVA tratándose de contribuyentes que obtengan ingresos por actividades distintas de las establecidas en el artículo 1 de la Ley del IVA”.
Dicho criterio hace referencia a la tesis de jurisprudencia 2a./J. 170/2015 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, donde se analizó el caso de un contribuyente que no consideró en su total de ingresos para determinar la proporción, una transacción que no era de aquellas mencionadas en la LIVA, toda vez que se trataba de un acto “no objeto de la ley”, resolviendo que debió haberlo hecho, toda vez que esa era la intención del régimen previsto en la Ley.
Algunos de nuestros clientes han detectado que ese criterio podría cambiar radicalmente la forma en cómo acreditan el impuesto, por lo que hemos optado por emitir la siguiente opinión al respecto:
1 Como hemos visto, el criterio 45/IVA/N tiene como base la tesis de jurisprudencia 2a./J. 170/2015 (10a.). Es a partir de dicha tesis que la autoridad fiscal determina que se deben incluir, para el cálculo del factor de prorrateo que se aplicará para determinar el monto del IVA acreditable, los ingresos que se obtengan por la realización de actos o actividades diferentes a los establecidos en el artículo 1 de la LIVA.
Sin embargo, en la tesis mencionada la Suprema Corte de Justicia de la Nación se refiere al caso específico de ingresos provenientes de la gestión de cobro de una cartera vencida adquirida por medio de un contrato de cesión de derechos, por lo que dicha mecánica para la determinación del factor de prorrateo no debiera ser aplicable por simple extensión a todos los contribuyentes con ingresos derivados de actos o actividades diferentes a los establecidos en el artículo 1 de la LIVA, debiendo limitarse al caso concreto que plantea la ejecutoria que la invoca.
2 El criterio 45/IVA/N consiste en una resolución publicada por la autoridad fiscal para el mejor cumplimiento de sus facultades, con la finalidad de proporcionar asistencia a los contribuyentes en términos del artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación.
En ese sentido, es de considerarse que dicha publicación cumple dos condiciones:
a. Sus efectos se limitan a periodos inferiores a 1 año, es decir, su vigencia es temporal.
b. Sus efectos no deben generar obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las propias leyes fiscales pues, de lo contrario, se estaría trasgrediendo el principio constitucional de legalidad tributaria.
El criterio a que hace referencia este ensayo tiene un efecto negativo sobre el contribuyente, de ahí que ante el caso de alguna eventual revisión por parte de la autoridad fiscal procedería alegar su no observancia ante la circunstancia de que establece cargas adicionales a las previstas por la Ley del IVA, en contraposición a los principios antes mencionados.
Riesgo latente
Ahora, si bien es cierto la tesis de jurisprudencia invocada por la autoridad hace referencia a una situación específica que no debiera hacerse extensiva a todos los contribuyentes, fuentes de ingreso y mecánicas de acreditamiento por igual – con independencia del hecho de que, como hemos visto, impone cargas adicionales a las previstas por la LIVA -, será necesario observar que refleja la postura de la autoridad fiscal ante alguna eventual revisión.
Si bien, consideramos, los contribuyentes que encuadren en los supuestos previstos por el criterio normativo en estudio cuentan con argumentos para hacer valer frente a los tribunales la trasgresión a los principios de reserva de ley relativa y legalidad tributaria, el riesgo latente subsistirá hasta en tanto no se ejerzan los medios de defensa pertinentes obteniendo una resolución favorable – en su caso – o bien, el criterio normativo sea modificado, acotado o confirmado por la ley de la materia.
Alcance
Las opiniones contenidas en el presente documento no son obligatorias para las autoridades fiscales, ni para los tribunales, por lo que no deben ser consideradas como una garantía de que éstos coincidirán con las mismas.
